収益認識会計基準シリーズ2　5つのステップ その3

前回の「履行義務の識別」の続きから解説します。まず、「履行義務の識別」において問題となる「本人」と「代理人」の区分について説明しますが、履行義務の識別と本人・代理人区分といわれてもピンとこないのではないでしょうか。最初に「本人」と「代理人」が誰で、「履行の識別」にどのように絡んでくるのかからはじめましょう。

収益認識会計基準による収益額の捉え方

今回の会計基準の対象となっている収益についていえば、企業会計原則では、費用及び収益は原則として総額で表示すると定められているものの、「認識」のタイミング等具体的な判断基準までは示されていませんでした。

実務対応における取扱いとしては、「ソフトウエア取引の収益の会計処理に関する実務上の取扱い」が示されていますが、この中で一連の営業過程における仕入及び販売に関して通常負担すべき様々なリスク（瑕疵担保責任、在庫リスク、信用リスクなど）を負っていない場合には、収益の総額表示は適切でないという考え方をとっていたものの、包括的な会計基準はなかったのです。

収益認識会計基準においては、企業が「本人」に該当する場合と「代理人」に該当する場合で履行義務が異なるため、企業が本人か代理人かのいずれに該当するかを判断し、収益を「総額」で表示するか「純額」で表示するかを定めています。

顧客との約束が、その財またはサービスを企業が自ら提供する履行義務であると判断され、企業が本人に該当する場合には、財またはサービスの提供と交換に企業が権利を得ると見込む対価の総額を収益として認識することになります。

一方で顧客との約束が、その財またはサービスを他の当事者から提供されるように企業が手配する履行義務と判断され、企業が代理人に該当する場合には、代理人として手配することと交換に権利を得ることになる報酬または手数料の金額を収益として認識することになります。

履行義務の性質の判断

このように、契約の当事者である企業が本人に該当するか代理人に該当するかの判断が必要となるが、この判断にあたっては締結した契約の性質が「顧客に財またはサービスを、企業自ら提供する履行義務」なのか、「他の当事者によって提供されるようにその企業が手配する履行義務」なのかを、次の手続きを通して判断することになります。

履行義務の性質の判断基準

区分	判断基準
ステップ1	顧客に提供する財またはサービスを識別する。
ステップ2	顧客に提供される前に財またはサービスを企業が支配しているか否か

※ここでいうステップとは、5つのステップとは別のものなので注意。

ここでいう「企業の支配」とは、財またはサービスの使用を指図し、財またはサービスから残りの便益のほとんどすべてを享受する能力、または、他の企業が財またはサービスの使用を指図し、それらの便益を享受することを妨げる能力をいいます（収益認識基準の定義）。

支配の有無を判断する指標

区分	内容
指標1	企業が財またはサービスを提供するという約束の履行に対して主たる責任を負っているか。 ※契約の対象となった製品が、仕様を満たしていないため顧客が検収しない場合、企業が製品を交換して改めて提供しなければならない場合は、その企業が約束を履行すべき主たる責任を負っていると判断される。
指標2	企業が財またはサービスの「在庫リスク」を負っているか。 ※在庫リスクとは、製品・商品等が「紛失」、「陳腐化」、陳腐化・劣化等に伴う「価格の低下」などをいうが、顧客が返品できる権利を有している場合も含まれる。
指標3	企業が財またはサービスの価格の設定について裁量権を有しているか。 ※裁量権とは、財またはサービスの価格を決定することができる権限をいう。

企業の支配の例示

代替的な取り扱い

「履行義務」についても、「契約の結合」及び「契約の変更」の扱いと同様に、収益認識会計基準適用前まで行われてきた実務上の取扱いに配慮し、一定の範囲内で代替的な取り扱いが認められています。この場合、次の2つの方法で検討することになります。

顧客との契約の観点で「重要性が乏しい」場合の取扱い

約束した財またはサービスが、顧客との契約の観点で重要性が乏しい場合には、その契約が履行義務であるかどうかについて評価しないことができます。重要性の判断にあたっては、「約束した財またはサービスの定量的（数字で判断できるもの）または定性的な性質（数字以外の概念的な要素）」及び「契約全体における、その約束した財またはサービスの相対的な重要性」の2点（定量または定性、及び、相対的重要性）について検討することになります。

出荷及び配送活動に関する会計処理の選択

顧客が商品または製品に対する支配を獲得したあとに行う出荷及び配送については、商品または製品を移転する約束を履行するための一体の活動として処理し、それぞれを別個の履行義務として識別しないことができます。

従前の日本基準等と収益認識会計基準の比較

ステップ2の「契約履行義務の識別」における従前の日本基準等と収益認識会計基準の違いは以下のとおりです。

履行義務の識別比較

従前の日本の会計基準又は実務上の取扱い	収益認識会計基準
請負工事契約及びソフトウエア取引については、工事完成基準や工事進行基準、ソフトウエア取引の複合取引について一定の定めが存在したが、収益認識に係る明確な定めはなかった。	顧客との契約において、提供する財またはサービスを「履行義務と呼ばれる単位に分割して識別」する。

まとめ

ここまでくると、従来の実務上の見方に比べてかなり細かい作業を要する会計だということが分かると思います。実際の経営には大して影響がなさそうにも見えますが、税金にも関わってくるので無視するわけにはいきません。

会計の話しより、税金にどのような影響があるのか知りたい場合は、顧問税理士に聞いてみると良いでしょう。この会計は税理士もかなり勉強しなければならない分野ですから、きっと分かりやすく教えてくれるはずです。顧問契約がないなら、税理士紹介会社を頼るってみましょう。きっと自社に最適な税理士を紹介してくれるはずです。