収益認識会計基準シリーズ2　5つのステップ その4

今回は、5つのステップの「取引価格の算定」について解説します。この会計基準における取引価格とは、財またはサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額（消費税や代理人取引における本人のための代金回収等を除く）と定められています。以下、詳しくみていきましょう。

取引価格の算定

冒頭の説明のように、この会計基準における取引価格の算定にあたっては、消費税の額は第三者のための回収となるため、消費税の税込方式による会計処理は認められない（消費税分は取引価格から除外する）ことになります。このほか「酒税」「たばこ税」「揮発油税」などが第三者のために回収する額であるときは売上に含めることはできない点に注意が必要です。

また、取引価格の算定にあたっては、契約条件や取引慣行等を考慮することとされているほか、算定された取引価格は、ステップ2で識別した各履行義務に配分され、各履行義務が充足または充足するにつれて収益として計上されることになります。

なお、取引価格算定の際は、以下の（1）から（4）のすべての影響を考慮することになりますが、これだけの要素を反映すると取引価格は必ずしも契約書に記載された金額の総額とはならない場合があることに留意してほしいです。

1. 変動価格（取引価格が変動する可能性がある場合）
2. 契約における重要な金融要素（財・サービスの提供時点と対価の受領辞典が異なる場合）
3. 現金以外の対価（顧客からの対価が現金以外で支払われる場合、当該対価を時価により測定）
4. 顧客に支払われる対価（企業が顧客に対して現金を支払う場合やクーポンを付与する場合）

以下、上記4つの取扱いについて解説します。

変動対価の取扱い

変動対価とは、顧客と約束した対価のうち変動する可能性のある部分をいうが、具体的には「値引き」「リベート」「インセンティブ」「ペナルティー」などを挙げることができます。変動対価は、契約の条件として定められる場合や企業の取引慣行等に基づいて価格の引き下げを顧客が期待する場合、契約締結時に企業に価格引き下げの意図がある場合にも示されることがあります。

この変動価格の取扱いにつき、「会計上の取扱い」と「法人税法上の取扱い」に分けて説明していきます。

変動対価に係る会計上の取扱い

契約において、顧客と約束した対価にこの変動対価が含まれる場合、「財またはサービスの顧客への移転」と交換に「企業が権利を得ることとなる対価の額」を見積もることになります。値引き、インセンティブ、リベートやペナルティー等々取引の対価に変動要素のある金額が含まれている場合は、その変動部分の額を見積もるが、この場合は次のいずれかの適切な方法を用いて見積もらなければなりません。

変動対価の見積方法

見積方法	内容
期待値	発生し得る対価の額を確立で「加重平均」した金額の合計額
最頻値	発生し得ると考えられる対価の額における最も可能性の高い単一の金額（この方法は、契約で生じる結果が2つしかない場合には適している）。

なお、ここの方法は企業が任意で選択できるものではなく、企業が権利を得ることとなる金額をより適切に見積もることができる方法を選択しなければならなりません。また、契約全体を通して選択したどちらかの方法を一貫適用しなければならない点にも注意が必要です。

変動対価の各見積もり方法について、設例を用いて解説します。

販売個数とリベート率等

販売個数	(a)リベート率	(b)発生確率	(a)×(b)
10,000個以上	10％	5％	0.5％
7,000個～9,999個	5％	15％	0.75％
4,000個～6,999個	2％	45％	0.9％
0個～3,999個	0％	35％	0.00％
合計（加重平均値）	–	–	2.15％

この設例では、販売個数が4,000個～6,999個の発生確率が45%と最も高いため、「最頻値法」を採用する場合は、この発生確率時のリベート率を採用することになります。「期待値法」を採用する場合には、加重平均値として算出されたリベート率を採用することになります。前述のとおり、その企業にとってより適切な見積法を採用することとなるので、事業内容や業績等に照らして検討しなければなりません。最頻値法と期待値法における上記設例の計算結果は次のとおりです。

「最頻値法」及び「期待値法」の見積もり方法と計算結果

見積方法	計算結果
最頻値法による変動対価	最も発生確率が高い販売個数におけるリベート率2%を使用する。 1,500個×5,000円×（1-2.00%）=735万円
期待値法による変動対価	発生し得る対価の額を発生確率で加重平均するので、加重平均値2.15%を使用する。1,500個×5,000円×（1-2.15%）=733万円

このように計算された変動対価の全額が常に取引価格に含められるわけではなく、収益の過大計上を防ぐ観点から、取引価格に含めることができる変動対価には一定の制限がかけられています。変動対価に関する不確実性が解消される時点で、収益認識累計額に大幅な減額が生じない可能性が非常に高い範囲でのみ、変動対価を取引価格に含めることができます。

この変動対価の見積り制限は、事業を取り巻く環境や、対象となる財またはサービスの特性、契約条件等を含めた総合的な判断によってなされるため画一的な見方を示すことはできませんが、収益を減額される確率、または減額の程度を増大させる可能性のある要因として次の事項が示されています。

収益認識会計基準適用指針に示された減額要因（見積り制限）

(1)	市場の変動性又は第三者の判断若しくは行動等、対価の額が企業の影響力の及ばない要因の影響を非常に受けやすいこと。
(2)	対価の額に関する不確実性が長期間にわたり解消しないと見込まれること。
(3)	類似した種類の契約についての企業の経験が限定的であるか、又は当該経験から予測することが困難であること。
(4)	類似の状況における同様の契約において、幅広く価格を引き下げる慣行又は支払条件を変更する慣行があること。
(5)	発生し得ると考えられる対価の額が多く存在し、かつ、その考えられる金額の幅が広いこと。

変動対価に係る法人税法上の取扱い

ここまで、会計上の取り扱いを見てきましたが、ここで法人税法上の取扱いについても整理しておきましょう。法人税法において、その事業年度の所得の金額の計算上「益金」の額に算入する金額は、「別段の定めがあるものを除き、その販売若しくは譲渡をした資産の引渡しのときにおける価額またはその提供した役務につき通常得るべき対価の額」とされます。

ここでいう「その販売若しくは譲渡をした資産の引渡しのときにおける価額またはその提供した役務につき通常得るべき対価の額」とは、第三者間で通常付される価額（いわゆる「時価」）をいいます。

また、法人税法上は「値引き」または「割戻し」についても、一定の要件を満たしている場合、客観的に見積もられた金額を収益の額から減額または増額することが認められています。これは、会計上の変動対価の見積もりについて、一定の要件を満たしている場合には認容されるという意味です。

これにより、資産の販売等に係る契約の対価について、「値引き」「値増し」「割戻し」その他の事実により変動する可能性がある部分の金額がある場合や、一定の要件を満たす場合に、引渡し等事業年度の確定した決算において収益の額を減額し、または増額して経理した金額は、引き渡し時の価額等の計算に反映することができることになります。

なお、変動対価を引渡時の価額等の算定に反映することが認められるためには、次のすべての要件を満たす必要があることに留意です。

まとめ

法人税法上の取扱いについては解説が中途となったので、次回はこの続きから始めさせていただきます。これまでの他の解説シリーズを読んでも分かると思いますが、会計制度を理解するためには企業会計と税法との認識の相違について理解しなければなりません。