収益認識会計基準シリーズ2　5つのステップ その7

今回はいよいよ収益認識会計基準における5つのステップの最終ステップ、「ステップ5：履行義務の充足時における収益の認識」の解説に入ります。

履行義務の充足による収益の認識

最後のステップとなるステップ5では、ステップ2で識別した各履行義務における収益の認識時点を決定することになります。企業は、約束した財またはサービスを顧客に移転することによって、履行義務を充足したときに、または充足するにつれて収益を認識します。

そして、財またはサービスは、顧客がその財またはサービスに対する支配を獲得した時点または獲得するにつれて移転ります。つまり、最終ステップにおいては、財またはサービスの支配が顧客に移転した時期が重要になるということです。

一定期間にわたって充足される履行義務

まず、識別された履行義務のそれぞれが、一定期間にわたって充足されるものなのか、または一時点で充足されるものなのかを判定します。次の表に記載した「一定期間にわたり充足される履行義務か否かの判断要件」のいずれかに該当する場合は、資産に対する支配（注1）が顧客に一定の期間にわたって移転することになりますので、一定の期間にわたり履行義務を充足し収益を認識することが要求されます。

このいずれにも該当しない場合は、資産に対する支配が顧客に移転した一時点で履行義務を充足し収益を認識することになります。

（注1）資産の支配という概念
履行義務の充足と同時に、顧客は資産に対する支配を獲得するが、資産に対する支配とは、その資産の使用を指図し、その資産から残りの便益のほとんどすべてを享受する能力をいう。

上記1.の場合

多くのサービス契約においては、サービスから生じる資産を顧客が受け取るのと同時に消費する性質であるため、企業の履行によって生じた資産はある瞬間にしか存在しないことになります。これは、そのサービス契約において、企業が顧客との契約における義務を履行するにつれて、顧客が便益を享受することを意味しており、この状態が1.の要件ということになります。

例えば、清掃サービスや警備保障サービスにおいては、仮に他の企業が顧客に対する残存履行義務を充足する場合に、当初の企業が現在までに完了した作業を当該他の企業がやり直す必要はありません。これは、企業が顧客との契約における義務を履行するにつれて、顧客が便益を享受することになるからです。したがって、この要件を満たすケースは、一定期間にわたって履行義務が充足される場合に該当し、企業は一定期間にわたって収益を計上することになります。

上記2.の場合

2.については、収益認識会計基準の27項というところで、「資産に対する支配とは、当該資産の使用を指図し、当該資産から残りの便益のほとんど全てを享受する能力（他の企業が資産の使用を指図して資産から便益を享受することを妨げる能力を含む）をいう。」と定められています。

この、「企業が顧客との契約における義務を履行することにより生じる資産または増加する資産」は、有形の場合も無形の場合もあります。例えば、顧客の土地上に建物を建設する工事契約の場合は、顧客は建築工事会社の履行から生じる「仕掛品（建築途上の建物）」を支配することになります。

上記3.の場合

一部の財またはサービスについては、1.または2.の要件を満たすことが困難な場合があるため、3.の要件が定められていると考えれば良いです。

「企業が顧客との契約における義務を履行することにより、別の用途に転用することができない資産が生じること」と、「企業が顧客との契約における義務の履行を完了した部分について、対価を収受する強制力のある権利を有していること」の二つの要件を満たすことを要求していますが、例えばコンサルティングサービスで考えると次のようなロジックとなります。

顧客の為に専門的な意見を形成することは、その顧客にとって固有のものであり、他に転用できるものではありません。仮に、このコンサルティング契約が企業の責任によらない理由によって解除になっても、途中までのサービス提供に係るコストに合理的なマージンを加えた支払いを受ける契約内容となっていれば、「対価を収受する強制力」に該当し、3.の2つの要件を満たすことになります。

このためコンサルティングサービスは、一定の期間にわたって履行義務が充足される場合に該当し、企業は一定期間にわたって収益を計上することになります。

一時点で充足される履行義務

前述のように、一定期間にわたって充足する履行義務の要件のいずれも満たさない場合は、財またはサービスに対する支配が顧客に移転し、履行が充足された一時点で収益を認識することになります。この場合、支配が移転したことを示す例としては次のような状況を挙げることができます。

支配が移転したと判断する例

（1）	企業が、顧客に提供した資産の対価を収受する権利を有している（債権を有している）
（2）	顧客が、資産の法的所有権を有している（引渡し、所有権移転登記等）
（3）	企業が、顧客に物理的占有を移転している（顧客が持っている、使用している状態）
（4）	顧客が、資産の所有に伴う重大なリスクと経済価値を享受している（現に、その資産から収益を上げ、資産を所有することによって生ずる事故リスク、修繕等保全リスク等を併せ持つこと）
（5）	顧客が、資産を検収している（企業が財またサービスを引渡し、顧客はこれを品質、仕様、その他約定の条件に適ったものとして受け取ったこと）

代替的な取り扱い

以上が原則的な取り扱いですが、いくつかの代替的な取り扱いが認められているので、以下その取扱いについて解説します。

取引開始日から履行義務充足までの期間が短い場合

工事契約で一定期間にわたって充足される履行義務であると判断される場合であっても、契約における取引開始日から完全に履行義務を充足すると見込まれる時点までの期間がごく短い場合には、一定の期間にわたって収益を認識せず、完全に履行義務を充足した時点で収益を認識することができます。これは、期間の短い工事契約等は、金額の重要性が乏しいと考えられるためです。ちなみに、受注制作のソフトウエアも同様の扱いとなります。

船舶による運送サービス

一定の期間にわたり収益を認識する船舶による運送サービスについて、一航海の船舶が発港地を出発してから帰港地に到着するまでの期間が通常の機関である場合には、複数の顧客の貨物を積載する船舶の一航海を単一の履行義務としたうえで、当該期間にわたり収益を認識することができます。

契約の初期段階の取り扱い

一定の期間にわたり充足される履行義務について、契約の初期段階において、履行義務の充足に係る進捗度を合理的に見積もることができない場合には、当該契約の初期段階に収益を認識せず、進捗度を合理的に見積もることができる時から収益を認識することができるという取扱いが認められています。

この取扱いも、工事契約や受注制作のソフトウエアに当てはまりやすい内容といえます。契約の初期段階においては、実行予算の作成がされておらず、詳細な積み上げによって工事原価総額等の見積りができないと考えられることへの配慮とされています。

まとめ

今回から解説を始めた「履行義務の充足時における収益の認識」については、代替的な取り扱い等について解説すべき点が残っているため、次回も引き続き解説します。後半から解説に入った「代替的な取り扱い」は、本則の例外じゃから要件が特定されています。本則に比べて従来の実務面に近い処理ができることが多いので、経理の現場にとってはありがたい取扱いです。

代替的取扱いに該当するか否かを検証することが重要なので、顧問税理士に取引内容を検証してもらうことが大事です。顧問税理士がいないようでしたら、税理士紹介会社へ相談し最新の会計基準に精通した税理士を紹介してもらうと良いでしょう。

経営者に対する会計制度のレクチャーや、自社の経営状態についても分析し、有益なアドバイスが得られるので、早めに顧問税理士を見つけることをお奨めします。